Dal reverse charge ai rappresentanti fiscali, tutte le novità sull’Iva del 2025

Legge di bilancio (e non solo). Le novità sull’Iva del 2025 nel dettaglio.

Si torna a parlare di inversione contabile dell’Iva sulle prestazioni di manodopera a domicilio, ma solo nei settori dei trasporti e della movimentazione di merci e dei servizi di logistica. La legge di bilancio 2025 ha infatti previsto, per queste operazioni considerate ad alto rischio di evasione, l’applicazione del regime del reverse charge, in forza del quale l’Iva è assolta non dai prestatori dei servizi, ma dalle imprese committenti se operanti nei predetti settori. Occorre però l’autorizzazione dell’Ue.

Reverse charge

Si tratta di una nuova versione, di portata più limitata, della disposizione della lett. a-quinquies) del sesto comma dell’art. 17 del dpr 26 ottobre 1972, n. 633, già introdotta dal dl n. 124/2019 ma rimasta lettera morta a causa della bocciatura di Bruxelles. Questa volta, però, in attesa del necessario via libera del Consiglio dell’Ue (necessario perché le operazioni prese di mira dal legislatore non figurano nell’elenco di quelle per le quali il regime dell’inversione contabile è autorizzato direttamente dalla direttiva Iva), la riesumazione della disposizione è accompagnata dalla previsione di un meccanismo in base al quale le parti possono accordarsi affinché l’Iva fatturata dal fornitore del servizio sia pagata direttamente dal committente.

Una specie di split payment, ovviamente di carattere facoltativo a causa dei vincoli unionali, che mira a evitare il rischio del cosiddetto salto d’imposta (il fornitore non versa l’Iva che il cliente detrae), la cui adozione potrebbe essere perorata dai committenti per la propria tranquillità. Vediamo più da vicino cosa prevedono le nuove disposizioni, contenute ai commi da 57 a 63 dell’art. 1 della legge n. 207 del 30 dicembre 2024 (bilancio 2025).

La citata lettera a-quinquies), come riformulata dal comma 57 dell’art. 1, assoggetta al regime dell’inversione contabile le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui alle lettere da a) ad a-quater), “effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o a esso riconducibili in qualunque forma, rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto e movimentazione di merci e prestazione di servizi di logistica”.

Sono escluse le operazioni effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche e di altri enti e società tenuti ad assolvere l’Iva con il meccanismo dello split payment di cui all’articolo 17-ter, nonché le agenzie per il lavoro di cui all’articolo 4 del dlgs 10 settembre 2003, n. 276 (soggetti autorizzati alla somministrazione di lavoro). Il successivo comma 58, come accennato, subordina però l’efficacia della disposizione di cui al precedente comma al rilascio, da parte del Consiglio dell’Ue, dell’autorizzazione a introdurre la misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 (direttiva Iva).

Nelle more del rilascio dell’autorizzazione, il comma 59 stabilisce in via transitoria che le parti dell’operazione (prestatore e committente), per le prestazioni di cui sopra, possono optare affinché il pagamento dell’Iva sulle prestazioni medesime sia effettuato dal committente in nome e per conto del prestatore, che rimane comunque solidalmente responsabile dell’imposta dovuta.

In tal caso, la fattura è comunque emessa dal prestatore (salvo che quest’ultimo, in base alla previsione generale dell’art. 21, comma 1, del dpr n. 633/1972, deleghi il committente all’emissione della fattura in nome e per conto proprio); la relativa Iva, invece, è versata dal committente mediante il modello F24, senza possibilità di compensazione, entro il giorno 16 del mese successivo alla data di emissione della fattura.

L’esercizio dell’opzione ha durata triennale e va comunicata dal committente all’Agenzia delle entrate con apposito modello che dovrà essere approvato dall’Agenzia, che dovrà definire anche i termini e le modalità di attuazione delle disposizioni. L’opzione si intende esercitata dalla data di trasmissione della suddetta comunicazione all’Agenzia. Qualora l’imposta risulti non dovuta, sarà azionabile la procedura di ripetizione d’indebito ai sensi dell’art. 30-ter del dpr n. 633/1972, e il diritto al rimborso spetta al committente, che è però onerato di dimostrare di avere effettuato il versamento del tributo.

È infine previsto che il committente è punibile con la sanzione di cui all’articolo 6, comma 9-bis.1, primo periodo, del dlgs 18 dicembre 1997, n.471, ossia con la sanzione da 250 a 10.000 euro; ciò, sembra di poter dire, nell’eventualità in cui l’imposta sia stata erroneamente assolta dal prestatore, fermo restando il suo diritto alla detrazione; al pagamento della sanzione è solidalmente obbligato il prestatore.

Presupposti per l’applicazione dell’inversione contabile disposizioni

Dopo l’eventuale autorizzazione, e, in via temporanea, del particolare split payment di cui al comma 59 e seguenti, in attesa delle indicazioni dell’Agenzia delle entrate, va osservato che i meccanismi speciali, sotto il profilo soggettivo, si applicano esclusivamente alle prestazioni rese nei confronti “di imprese che svolgono attività di trasporto e movimentazione di merci e prestazione di servizi di logistica”; è da ritenere, al riguardo, che tali soggetti possano essere identificati con le imprese che svolgono, in via principale o secondaria (ma non occasionale), le predette attività classificate nei corrispondenti codici all’interno della sezione H della tabella Ateco 2025. Quanto ai profili oggettivi, concernenti il contenuto, il titolo contrattuale e le modalità di erogazione delle prestazioni menzionate dalle disposizioni, ossia le prestazioni di servizi “effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o a esso riconducibili in qualunque forma,” è da ritenere che possa farsi utile riferimento alle indicazioni rese dall’Agenzia in relazione alle disposizioni, molto simili riguardo all’aspetto oggettivo, dell’art. 17-bis del dlgs n. 241 del 9 luglio 1997, aggiunto dal dl n. 124 del 26 ottobre 2019, concernenti il contrasto dell’illecita somministrazione di manodopera mediante il controllo, da parte del committente, del versamento delle ritenute operate dal prestatore nei confronti dei lavoratori impiegati nelle descritte operazioni. In particolare, i chiarimenti principali forniti in linea generale dell’Agenzia in merito alle disposizioni del predetto art. 17-bis, sono contenuti nella circolare n. 1 del 2020 e hanno per oggetto l’illustrazione dei seguenti concetti impiegati dal legislatore: l’affidamento del compimento delle opere o servizi tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati; il prevalente utilizzo di manodopera; l’impiego della manodopera presso le sedi di attività del committente; l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o a esso riconducibili in qualunque forma.

Tornano utili, inoltre, le soluzioni su questioni specifiche fornite dall’Agenzia nella risposta a interpello n. 144 del 23/1/2023.

Non tutte le novità in tema di Iva arrivano dalla legge di bilancio 2025. Molte si devono ad altri provvedimenti normativi emanati nel corso del 2024 che spiegano la loro efficacia da quest’anno. E si tratta probabilmente delle novità di maggiore importanza sotto il profilo sistematico: basti pensare all’avvio del regime di franchigia transfrontaliero per le piccole imprese e alla stretta sui rappresentanti fiscali.

Trasferimento degli studi professionali

Particolarmente interessante è la norma che estende alle attività professionali e artistiche il regime di esclusione dall’imposta previsto per i trasferimenti di aziende e i passaggi di beni nell’ambito di trasformazioni societarie. Si tratta dell’art. 5, comma 2, del dlgs n. 192 del 13 dicembre 2024 (secondo modulo riforma Irpef-Ires), che ha integrato le disposizioni dell’art. 2, terzo comma, lettere b) ed f), del dpr 26 ottobre 1972, n. 633, equiparando in pratica, nel contesto in riferimento, le attività d’impresa a quelle professionali e artistiche. Equiparazione limitata, in quanto diretta all’attuazione del principio, enunciato nella legge delega di riforma fiscale, della “neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, comprese quelle riguardanti il passaggio da associazioni professionali a società tra professionisti”, e che dovrebbe invece avere naturalmente portata generale nell’ambito dell’Iva, la cui architettura sovranazionale, improntata al principio di neutralità intesa sotto molteplici aspetti, non opera distinzioni tra i soggetti passivi, riferendo loro le espressioni di “impresa” e di “imprenditore” a prescindere dal tipo di attività esercitata (industriale, commerciale, professionale, agricola, ecc.).

È da auspicare, quindi, che l’attuazione della riforma del tributo prevista dalla legge-delega n. 111 del 9 agosto 2023, muova in questa direzione, eliminando così finalmente la dicotomia (e soprattutto le irragionevoli disparità di trattamento che possono derivarne) tra imprese da una parte ed esercenti arti e professioni dall’altra, retaggio dell’impronta civilistica e dell’influenza di altri settori dell’ordinamento tributario che influenzano impropriamente la normativa nazionale dell’imposta.

Venendo alla norma in esame (la cui portata è stata ridimensionata nella versione definitiva pubblicata in G.U., rispetto al testo “bollinato” che escludeva indebitamente dall’imposta anche i conferimenti di beni effettuati nel contesto delle operazioni di cui al nuovo art. 177-bis del Tuir), essa ha integrato:

• la lett. b) del terzo comma dell’art. 2 del dpr n. 633/1972, al fine di accordare il trattamento di esclusione dalla sfera dell’imposta ivi previsto per le cessioni e i conferimenti di aziende anche alle cessioni e ai conferimenti aventi a oggetto “un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale”

• la successiva lett. f) dello stesso comma, al fine di accordare l’analogo trattamento di esclusione ivi previsto per i passaggi di beni in dipendenza di operazioni societarie straordinarie anche a quelli posti in essere da soggetti costituiti per l’esercizio dell’attività artistica o professionale.

Le suddette modifiche dovrebbero avere effetto dal 31 dicembre 2024, quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione nella G.U. del dlgs n. 192/2024, non sembrando applicabile la specifica decorrenza prevista dal comma 1 dell’art. 6 del dlgs, secondo cui le disposizioni dell’art. 5 si applicano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto.

Va infine osservato che l’estensione dell’esclusione dall’Iva alle predette operazioni non è stata accompagnata dall’integrazione del comma 7 dell’art. 19-bis2 del dpr n. 633/1972, che sarebbe stata opportuna per prevedere esplicitamente a carico dei soggetti aventi causa (es. cessionari delle attività professionali) l’obbligo della rettifica della detrazione dell’Iva relativa ai beni o complessi di beni trasferiti in regime di neutralità.

Attività formativa alle agenzie per il lavoro

Tornando alle novità della legge di bilancio 2025 (n. 207 del 30 dicembre 2024), si segnala, tra queste, una “precisazione” in tema di operazioni imponibili, contenuta al comma 38 dell’art. 1. Tale disposizione risolve la questione del trattamento applicabile alle prestazioni di formazione rese alle agenzie per il lavoro di cui all’art. 4 del dlgs n. 276 del 10 settembre 2023 da parte di enti e società di formazione finanziati mediante l’apposito fondo di cui all’art. 10 dello stesso dlgs. Era infatti controverso se a tali prestazioni potesse applicarsi l’esenzione dall’Iva prevista per le prestazioni didattiche e formative rese da determinati soggetti.

Conformemente al parere negativo espresso da talune strutture dell’Agenzia delle entrate, fondato sulla ritenuta mancanza del requisito soggettivo richiesto per l’esenzione in quanto il mero accreditamento al predetto fondo non implicherebbe il riconoscimento dell’idoneità dell’offerta formativa, il citato comma 38 stabilisce che le suddette prestazioni “sono imponibili” ai fini dell’Iva.

Pur non potendo attribuirsi alla norma così formulata carattere interpretativo, questo può tuttavia desumersi dalle disposizioni dei commi successivi. In particolare, il comma 39, “in considerazione dell’incertezza interpretativa pregressa,” fa salvi i comportamenti adottati dai contribuenti prima dell’entrata in vigore della legge (1° gennaio 2025), purché in assenza di atti divenuti definitivi, escludendo però rimborsi d’imposta; ovviamente quest’ultima previsione non interessa coloro che hanno operato in regime di imponibilità e maturato crediti Iva per effetto del diritto alla detrazione.

I commi da 40 a 44, infine, recano disposizioni atte ad agevolare, su istanza di parte, la definizione dei giudizi pendenti alla data del 1° gennaio 2025 con il solo pagamento dell’imposta, senza sanzioni e interessi e con compensazione delle spese di giudizio. A tal fine gli interessati devono presentare apposita istanza (non è previsto al riguardo un termine di scadenza) all’organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia, il quale sospende il giudizio per novanta giorni. Entro tale termine, l’interessato deve depositare la prova del versamento (o dell’avvenuta applicazione, da parte del prestatore) dell’imposta dovuta.

L’Agenzia delle entrate, da parte sua, entro trenta giorni dalla presentazione dell’istanza di definizione dovrà verificare che la somma indicata nell’istanza stessa corrisponda all’importo dell’imposta dovuta, dandone comunicazione al contribuente.

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