Split payment, dal 1° luglio le quotate usciranno dal meccanismo

La cosiddetta scissione dei pagamenti sta per abbandonare la scena per le società nel Ftse Mib. Ecco cosa cambia nella fatturazione dell’Iva.

Per le società quotate, l’Iva ritorna alla normalità: il meccanismo speciale dello split payment si applicherà fino al 30 giugno prossimo, per cui dal giorno successivo i fornitori dovranno riscuotere l’imposta a esse fatturata secondo la regola generale.

La base giuridica dell’imminente novità è rappresentata dalla decisione di esecuzione (Ue) del Consiglio 2023/1552 del 25 luglio 2023, che, nel prorogare fino al 30 giugno 2026 la validità dell’autorizzazione rilasciata all’Italia (originariamente fino al 31 dicembre 2017) per l’applicazione del meccanismo della “scissione dei pagamenti”, ne ha tuttavia limitato la portata alle operazioni effettuate nei confronti delle amministrazioni pubbliche e degli enti e imprese da esse controllate, escludendo quelle effettuate nei confronti delle società quotate al Ftse Mib. Come si legge nella decisione, l’Italia si era “ripetutamente impegnata a non chiedere il rinnovo della misura speciale dopo la piena attuazione del pacchetto di misure”, in particolare l’obbligatorietà della fatturazione elettronica (ora non più soggetta ad autorizzazione, a seguito della direttiva Ue 2025/516 del Consiglio dell’11 marzo 2025). Ciononostante, essa ha chiesto un’ulteriore proroga del meccanismo speciale per evitare una regressione nell’ambito degli sforzi compiuti dal paese al fine di ridurre il gap tra il gettito Iva previsto e l’importo effettivamente riscosso. Tuttavia, “per onorare l’impegno di eliminare gradualmente la misura speciale, l’Italia ha modificato la propria richiesta al fine di escludere dall’ambito di applicazione della suddetta misura, a decorrere dal 1° luglio 2025, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a favore delle società quotate in borsa incluse nell’indice Ftse Mib...”.

Di qui la decisione di autorizzare il meccanismo speciale fino al 30 giugno 2026, escludendo però, a decorrere dal 1° luglio 2025, le operazioni effettuate nei confronti delle suddette società quotate.

Per l’operatività della disposizione non sono necessarie norme interne di recepimento, giacché si tratta, in sostanza, della cessazione parziale della precedente decisione di autorizzazione. È molto probabile che l’amministrazione finanziaria intervenga in qualche modo per evidenziare la novità e fornire precisazioni in merito alla disciplina intertemporale.

Al riguardo, si deve ricordare che il criterio che regola la decorrenza dell’applicazione delle modifiche in materia di Iva, in assenza di specifiche previsioni di legge, è rappresentato, generalmente, dal momento di effettuazione dell’operazione determinato ai sensi delle disposizioni dell’art. 6 del dpr n. 633 del 26 ottobre 1972. Di conseguenza, il ritorno delle società quotate alle regole comuni dovrebbe avere effetto per le operazioni effettuate nei loro confronti a decorrere dal 1° luglio 2025, anche nel caso in cui i fornitori non abbiano provveduto all’emissione della relativa fattura prima di tale data. Pertanto, per esempio, alle cessioni di beni mobili consegnati entro il 30 giugno, ancorché fatturate dopo (sia nei termini di legge, sia tardivamente), dovrebbe continuare ad applicarsi il meccanismo dello split payment.

Stesso discorso per le prestazioni di servizi il cui corrispettivo sia stato pagato oppure fatturato entro il 30 giugno 2025. Qualche dubbio potrebbe invero sorgere in relazione alla norma secondo cui nel regime dello split payment, l’esigibilità dell’Iva si verifica all’atto del pagamento, ove si ritenesse di dover assumere il criterio dell’esigibilità dell’imposta e non quello dell’effettuazione dell’operazione.

In questo contesto va infine ricordato che la modifica apportata dall’art. 12 del dl 12 luglio 2018, n. 87, con la quale venne (nuovamente) disposta l’esclusione dal meccanismo dello split payment delle prestazioni di servizi i cui compensi sono assoggettati a ritenuta ai fini dell’Irpef, ebbe effetto, per espressa previsione dello stesso articolo, per le operazioni fatturate dopo l’entrata in vigore del decreto. Non sembra, tuttavia, che questa previsione, dettata in considerazione del collegamento di fatto tra fattura e ritenuta, possa assumere qualche rilevanza nell’ambito della situazione attuale.

Il raggio d’azione dello split payment

Vediamo quindi come si presenta dal 1° luglio prossimo il raggio d’azione dello split payment, per quello che dovrebbe essere (salvo proroghe poco probabili, a giudicare dal tenore della decisione del Consiglio Ue sopra esaminata) il suo ultimo anno di vita, in considerazione della prevista soppressione dal 1° luglio 2026.

Ai sensi dell’art. 17-ter del dpr n. 633/1972, letto alla luce della predetta decisione, rimangono assoggettate al meccanismo speciale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, eccettuate le operazioni sottoposte al regime dell’inversione contabile e le prestazioni di servizi i cui compensi sono assoggettati a ritenuta Irpef, effettuate nei confronti di:

• 1. amministrazioni pubbliche, come definite dall’art. 1, comma 2, della legge n. 196 del 31 dicembre 2009 (in base alla risposta n. 15 del 28 settembre 2018 dell’Ae sono esclusi gli uffici italiani all’estero di un ministero)

• 2. enti pubblici economici nazionali, regionali e locali, comprese le aziende speciali e le aziende pubbliche di servizi alla persona

• 3. fondazioni partecipate da aa.pp. per una percentuale complessiva del fondo di dotazione non inferiore al 70%

• 4. società controllate, ai sensi dell’art. 2359, primo comma, n. 2, c.c., direttamente dalla Presidenza del consiglio dei ministri e dai ministeri (secondo la circolare n. 9 del 7 maggio 2018 dell’Ae rileva anche il “controllo di diritto” di cui al punto 1 del citato art. 2359)

• 5. società controllate direttamente o indirettamente, ai sensi dell’art. 2359, primo comma, n. 1), c.c., da aa.pp. o da enti e società di cui ai numeri precedenti

• 6. società partecipate, per una percentuale complessiva del capitale non inferiore al 70%, da aa.pp. o da enti e società di cui ai numeri precedenti.

L’appartenenza del cessionario/committente a una delle suddette categorie è condizione necessaria e sufficiente per l’applicazione del meccanismo speciale; è invece ininfluente il fatto che egli eserciti oppure no un’attività economica ai fini dell’Iva, così come la destinazione dei beni e/o servizi acquistati a detta attività oppure alla sfera privata.

Ai fini dell’individuazione dei soggetti rientranti nelle suddette categorie occorre fare riferimento alle disposizioni degli articoli 5-bis e 5-ter del dm economia 23 gennaio 2015, nonché alla documentazione informativa pubblicata dal dipartimento delle finanze sul proprio sito internet. In particolare, per la p.a. occorre fare riferimento all’elenco Ipa, mentre per gli altri soggetti agli elenchi redatti e aggiornati ai sensi del dm 9 gennaio 2018 e pubblicati nell’apposita sezione del sito, elenchi che, va rammentato, hanno efficacia costitutiva.

Il meccanismo speciale non si applica se il cessionario/committente, pur rientrando tra le categorie di destinatari, aderisce a un Gruppo Iva e perde, quindi, l’autonoma soggettività passiva.

Le Entrate escludono i fornitori a cui si applicano regimi speciali

In via di principio, tutti i fornitori sono tenuti ad applicare lo split payment alle cessioni e prestazioni effettuate nei confronti delle suddette categorie di destinatari. Tuttavia, per ragioni tecniche e sistematiche, l’Agenzia, con circolare n. 15 del 13 aprile 2015, ha ritenuto di dover escludere i fornitori che applicano regimi speciali che, pur prevedendo l’addebito dell’imposta in fattura, sono caratterizzati da un particolare sistema forfettario di determinazione della detrazione spettante, quali per esempio:

• il regime speciale per i produttori agricoli e ittici di cui all’art. 34 del dpr n. 633/1972;

• il regime speciale per le attività agricole connesse di cui all’art. 34-bis del dpr n. 633/1972;

• il regime speciale di cui alla legge n. 398 del 16 dicembre 1991 per talune associazioni senza fini di lucro;

• il regime speciale per le attività di intrattenimento di cui all’art. 74, sesto comma, dpr n. 633/1972;

• il regime speciale di cui al comma 5 dell’art. 74-quater del dpr n. 633/1972, per gli spettacoli viaggianti e per le altre attività di cui alla tabella C allegata allo stesso decreto. Sono inoltre esclusi dal meccanismo, naturalmente, i soggetti che si avvalgono del regime di franchigia Iva (contribuenti forfettari).

Per quanto riguarda i soggetti che applicano il regime Iva di cassa ai sensi dell’art. 32-bis del dl n. 83 del 22 giugno 2012, nella circolare n. 27 del 7 novembre 2017 l’Agenzia delle entrate ha chiarito che, per le operazioni poste in essere nei confronti di cessionari/committenti rientranti nelle disposizioni dell’art. 17-ter, detti soggetti devono osservare tali disposizioni e non possono, pertanto, applicare il predetto regime.

La prassi ha inoltre individuato ulteriori esclusioni, in ragione dell’oggettiva inapplicabilità del meccanismo speciale, quali per esempio:

• le operazioni legittimamente non documentate da fattura;

• le operazioni nelle quali l’ente destinatario non effettua concretamente un pagamento in quanto la relativa somma è già nella disponibilità del fornitore;

• la rivalsa dell’imposta pagata all’ufficio a seguito di accertamento;

• le prestazioni fatturate all’autorità giudiziaria dai consulenti tecnici d’ufficio.

Le variazioni fanno eccezione all’addio

Anche dopo la cessazione, il meccanismo dello split payment continuerà ad applicarsi in sede di variazioni in aumento o in diminuzione dell’imponibile o dell’imposta operate ai sensi dell’art. 26 del dpr n. 633/1972, successivamente al 30 giugno 2025, in relazione a operazioni effettuate entro tale data. In proposito, le pregresse indicazioni fornite dall’Agenzia delle entrate sono conformate al principio secondo cui la nota di variazione segue la disciplina dell’operazione originaria. Queste indicazioni, riguardo al tema in esame, sono contenute principalmente nelle circolari n. 15 del 13 aprile 2015 e n. 27 del 7 novembre 2017.

In caso di variazioni in aumento relative a operazioni sottoposte al meccanismo dello split payment, i fornitori emettono le relative note di addebito con lo stesso regime, sicché l’obbligo di versamento dell’Iva è a carico dell’ente destinatario.

Per le variazioni in diminuzione di tali operazioni, il fornitore non ha, ovviamente, diritto al recupero dell’imposta stessa (che non ha versato), per cui dovrà limitarsi a effettuare apposita annotazione in rettifica contabile, senza effetti sulla relativa liquidazione del tributo. Il diritto al recupero dell’imposta spetta invece al cessionario/committente che l’ha assolta con il meccanismo speciale, il quale dovrà procedere, a tal fine, con modalità differenti a seconda che l’acquisto sia stato effettuato in veste commerciale oppure istituzionale:

• nel primo caso, il cessionario/committente che abbia assolto l’imposta con il metodo della contabilizzazione a debito nella liquidazione provvederà alla registrazione della nota di variazione ai sensi degli artt. 23 e 24, dpr 633/1972, al fine di stornare la parte di imposta precedentemente computata nel debito e rettificare, allo stesso tempo, anche l’imposta detratta;

• se l’acquisto è stato destinato alla sfera non commerciale, e comunque se l’imposta è stata assolta con il metodo del pagamento diretto, il cessionario/committente potrà scomputare l’imposta versata in eccesso dai successivi versamenti da effettuare nell’ambito del meccanismo speciale (questa seconda ipotesi non può però riguardare le società commerciali).

Questo in termini generali. Ci sono, poi, numerosi chiarimenti forniti in relazione a casi particolari.

Nella risoluzione n. 79 del 21 dicembre 2020, l’Agenzia ha dichiarato che nel caso in cui il fornitore, in relazione al venir meno (o alla riduzione) di un’anticipazione contrattuale per la quale ha emesso fattura in regime di split payment, non sia in grado di emettere la nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26, secondo comma, dpr 633/1972, l’amministrazione destinataria non può scomputare l’imposta indebitamente versata dai successivi pagamenti effettuati nell’ambito del regime. Essa potrà recuperare tale imposta mediante istanza di rimborso all’ufficio, provando che:

• l’Iva versata a fronte della fattura di anticipazione ricevuta e richiesta a rimborso non è effettivamente dovuta e che sussiste una fattispecie di pagamento indebito oggettivo o di arricchimento senza causa da parte dell’erario in relazione a tale imposta;

• l’appaltatore non può più emettere nota di variazione.

Nella precedente risposta n. 243 del 16 luglio 2019, l’Agenzia aveva però ammesso il recupero dell’imposta indebitamente fatturata dal fornitore nel caso in cui questi non possa più emettere la nota di variazione in diminuzione per decorso del termine previsto dall’art. 26, terzo comma, dpr 633/1972. Premesso che, in tale ipotesi, il maggior importo versato costituisce un indebito oggettivo, l’Agenzia ha osservato che, nella fattispecie, la natura indebita della maggiore Iva versata emerge dal parere reso a una precedente istanza di interpello del committente.

Di conseguenza, quest’ultimo potrà recuperare gli importi versati in eccesso scomputandoli dai futuri versamenti da eseguire, relativamente alla sfera istituzionale, in regime di split payment. A tale fine, dovrà evidenziare nei propri documenti contabili l’avvenuta compensazione, indicando le sottostanti motivazioni, anche attraverso un apposito prospetto di riconciliazione dal quale emerga la corrispondenza tra le operazioni in relazione alle quali è stato effettuato il versamento dell’indebito e quelle sulle quali è stata applicata la minore aliquota Iva, ai fini della determinazione del credito utilizzabile in compensazione.

Sempre in tema di indebito, nella risposta 378 del 18 settembre 2020 l’Agenzia ha dichiarato che anche l’imposta erroneamente versata dall’ente pubblico per duplicazione dei modelli F24 presentati per lo stesso mese, è scomputabile dai pagamenti successivi.

Premesso che, nella fattispecie, il fornitore non è coinvolto e non può, quindi, emettere la nota di variazione, l’ente potrà recuperare l’imposta indebitamente versata scomputando il relativo importo dai successivi versamenti dovuti nell’ambito della sfera non commerciale, dandone motivata evidenza nella propria contabilità.

Merita segnalazione anche la risposta n. 424 del 22 giugno 2021, indirizzata a un ente pubblico che, avendo ricevuto da un appaltatore alcune fatture con addebito dell’Iva ordinaria del 22%, in regime di split payment, in relazione a lavori che si sono poi rivelati come opere di urbanizzazione soggette all’aliquota del 10%, chiedeva di conoscere le modalità di recupero della maggiore imposta versata.

L’Agenzia osserva anzitutto che la facoltà di emettere la nota di variazione in diminuzione per rettificare l’imposta erroneamente addebitata, entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione, spetta solo al cedente/prestatore, anche nel caso in cui l’operazione sia stata sottoposta al regime dello split payment. Nella fattispecie, peraltro, non tornano applicabili le pronunce con le quali è stata ammessa la correzione direttamente da parte del cessionario/committente, giacché esse si riferiscono a situazioni di duplicazioni d’imposta o di errata imposizione imputabili a quest’ultimo e non al fornitore, oppure a irregolarità già accertate dall’Agenzia.

Ciò premesso, per le operazioni per le quali non è spirato il termine di un anno il fornitore può emettere le note di variazione per rettificare l’aliquota addebitata in fattura. Per le fatture per le quali il termine è invece decorso, il fornitore, sempreché ritenga fondata la riqualificazione delle opere, potrà recuperare la maggiore imposta addebitata attraverso la procedura di rimborso di cui all’articolo 30-ter, comma 1, del dpr 633/1972, presentando apposita istanza all’ufficio dell’Agenzia, a pena di decadenza, entro due anni dal versamento.

Poiché però l’imposta è stata versata con lo split payment, il fornitore deve indicare nell’istanza l’ente committente come beneficiario del rimborso. In alternativa, se l’istanza di rimborso è presentata direttamente dal committente, dovrà essere sottoscritta anche dal fornitore, parimenti responsabile di un eventuale rimborso non spettante. Naturalmente il committente, qualora abbia operato la detrazione, dovrà eseguire la rettifica per restituire la maggiore imposta oggetto di variazione o rimborso.

Recupero dell’imposta senza limiti

Nella risposta n. 210 del 25 ottobre 2024 l’Agenzia ha dichiarato che la variazione in diminuzione non è soggetta a limiti temporali nel caso in cui il corrispettivo della fattura emessa in regime di split payment non sia stato pagato: in tal caso, infatti, l’Iva sull’operazione non è dovuta in quanto non si è resa esigibile, salvo che il destinatario abbia volontariamente scelto di anticipare l’esigibilità. Il quesito era stato presentato da una società che, avendo emesso nei confronti di un soggetto tenuto al pagamento dell’imposta con il meccanismo speciale una fattura rimasta insoluta, chiedeva conferma della possibilità di rettificarla mediante emissione di una nota di credito, nonostante l’avvenuto decorso del termine di un anno previsto dall’art. 26, terzo comma, dpr 633/1972. Osserva al riguardo l’Agenzia che le disposizioni in materia di rettifica dell’imponibile o dell’imposta previste da tale articolo devono essere coordinate con la particolare disciplina dello split payment, secondo la quale l’imposta indicata nella fattura emessa dal cedente o prestatore deve essere versata all’erario direttamente dal cessionario/committente che rientri tra i soggetti elencati nel predetto art. 17-ter (pubbliche amministrazioni, ecc.).

In particolare, l’art. 3 del dm economia del 23 marzo 2015 stabilisce che, nelle operazioni sottoposte allo split payment, l’imposta diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi (comma 1), salvo che i cessionari/committenti optino per anticipare l’esigibilità al momento della ricezione della fattura oppure al momento della registrazione della medesima (comma 2); è invece esclusa, in deroga alle previsioni generali, la facoltà del cedente/prestatore di anticipare l’esigibilità (comma 3).

In sostanza, la disciplina speciale si caratterizza per il fatto che l’esigibilità dell’imposta è, in via di principio, ricollegata non al momento dell’effettuazione dell’operazione o, se precedente, dell’emissione della fattura, bensì al pagamento del corrispettivo.

Di conseguenza, come già chiarito in precedenti documenti di prassi, l’esigibilità differita dell’imposta collegata al pagamento del corrispettivo comporta che, in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, l’imposta non diviene in tutto o in parte esigibile, benché l’operazione sia stata fatturata. In tale ipotesi, quindi, il cedente/prestatore, nel presupposto che il cessionario/committente non abbia optato per l’anticipazione, potrà operare una variazione in diminuzione ai soli fini contabili, emettendo la relativa nota di credito, indipendentemente dal tempo trascorso dall’emissione della fattura (sarebbe utile chiarire se in riduzione dell’imponibile dell’anno corrente o di quello dell’anno della fatturazione). Analogamente, il cessionario/committente, sempre nel predetto presupposto, si limiterà a stornare contabilmente l’operazione senza effetti sulla liquidazione dell’imposta che, non essendosi resa esigibile, non ha formato oggetto di detrazione.

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