Sanzioni, i casi che frenano la deroga al favor rei

La tesi della Cassazione, secondo cui la deroga al favor rei disposta dalla riforma delle sanzioni, attuata con il Dlgs 87/2024, sarebbe legittima, non appare condivisibile né sotto un profilo sistematico né, ancor più, se si esaminano le singole previsioni della riforma.

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Sotto il primo profilo vale ricordare che, anche volendo ritenere che il favor non sia oggetto di una copertura diretta nella Carta costituzionale – in forza del principio di legalità, di cui all’articolo 25 della Costituzione – è certa invece l’operatività della copertura indiretta, per via dell’articolo 3. La Consulta ha infatti più volte affermato che non rispetta i parametri dell’articolo 3 della Costituzione la disciplina sanzionatoria che discrimini la pena in funzione della data di commissione della violazione (sentenza 236/2011).

A ciò si aggiunga che, laddove fosse accertato che il criterio ispiratore della riforma sia l’adeguamento al principio di proporzionalità, non se ne potrebbe a maggior ragione sostenere l’applicazione solo pro futuro, tenuto conto della portata costituzionale (Consulta 46/2023) e unionale (articolo 49, Carta di Nizza) del medesimo principio.

Gli argomenti della Cassazione

La Cassazione ha rigettato le eccezioni sopra indicate in due sentenze, sostanzialmente coincidenti: 1274 e 17113 del 2025. Viene innanzitutto rilevato che il principio del favor rei, nella declinazione della lex mitior – applicazione della minore sanzione successivamente stabilita –, non è assistito da clausola di inderogabilità, né nell’ordinamento interno né in quello sovranazionale. Ne deriva, prosegue ancora la Corte, che la sua deroga può giustificarsi in presenza di «cogenti controlimiti costituzionali».

Per individuare tali controlimiti, la Cassazione, per un verso, rigetta il collegamento della riforma con il principio di proporzionalità – altrimenti, come detto, la retroattività delle nuove sanzioni sarebbe stata inevitabile – e, nel contempo, ravvisa la ratio della revisione del sistema punitivo nel mutamento rivoluzionario nel rapporto Fisco-contribuente. Tali argomentazioni non convincono affatto.

In primo luogo, come conferma anche la Consulta (sentenza 93/2025), non si vede davvero come, alla luce del chiaro disposto dell’articolo 20 della legge delega 111/2023, si possa negare che il principio di proporzionalità rappresenti l’elemento portante della riforma sanzionatoria. Né può d’altro canto ritenersi rivoluzionaria la compensazione delle sanzioni con crediti certificati o la riforma del ravvedimento e del cumulo giuridico, come pare asserire la Corte. E in ogni caso, a tutto voler concedere, per poter derogare all’articolo 3 della Costituzione occorrerebbe davvero ravvisare un cambio di passo radicale nel rapporto tributario che non emerge di certo nella delega, se si considera, tra l’altro, che l’adempimento collaborativo è istituto per pochi ed è già assistito da specifiche previsioni di attenuanti ed esimenti.

Le norme «puntuali» della delega

Il giudizio critico è inoltre rafforzato dall’esame di alcune previsioni puntuali della delega. Con la modifica all’articolo 7, comma 4, Dlgs 472/1997, si stabilisce che, in caso di eccessività della sanzione rispetto alla gravità della violazione, la sanzione si riduce fino a un quarto, invece che fino alla metà. Ora, posto che la Consulta, con la citata sentenza 46/2023, ha affermato chiaramente che la norma appena citata è espressiva del principio di proporzionalità nell’ordinamento punitivo, come si può seriamente sostenere che questa modifica operi solo per il futuro? In questo caso, infatti, il collegamento con la proporzionalità è manifesto e non vi è alcuna connessione con il mutamento delle relazioni Fisco-contribuente.

Considerazioni analoghe valgono nei riguardi della derubricazione a violazione formale del caso in cui si assoggetta erroneamente a Iva un’operazione esente o non imponibile (articolo 6, comma 6, Dlgs 471/97). In precedenza, la violazione era stata ritenuta punibile dalla Cassazione con la sanzione del 90% dell’imposta indebitamente detratta, in chiaro contrasto con la Corte di Giustizia Ue (C-935/19). Anche in questa modifica, è evidente la volontà di recepire il diritto unionale e dunque non se ne potrà sostenere l’efficacia innovativa.

IN SINTESI

• interventi favorevoli

  • La sanzione per omesso versamento passa dal 30% al 25 per cento.

  • L’infedele dichiarazione è punita con il 70%, in luogo della sanzione variabile dal 90% al 180%. Se la violazione è regolarizzata prima dei controlli del Fisco, la sanzione diventa il 50 per cento.

  • L’omessa dichiarazione è punita con il 120%, in luogo della forbice dal 120% al 240%. Se la violazione è regolarizzata prima dei controlli del Fisco, la sanzione diventa il 75 per cento.

  • La sanzione per detrazione di Iva maggiore di quella di legge non si applica se viene comminata la sanzione per infedele dichiarazione.

  • La sanzione per omessa regolarizzazione di fattura di acquisto non ricevuta o irregolare passa dal 90% al70 per cento. In caso di regolarizzazione da parte dell’acquirente/committente, non si versa l’imposta.

  • La riduzione per eccessività della sanzione passa dalla metà a un quarto (articolo 7, comma 4, Dlgs 472/1997). È tuttavia più che ragionevole ritenere che questa maggiore attenuazione si applichi anche per il passato, trattandosi di norma diretta espressione del principio di proporzionalità.

• Interventi peggiorativi

  • La maggiorazione da recidiva passa dalla metà al doppio.

  • Si riduce l’ambito di applicazione del cumulo giuridico.

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