Ravvedimento operoso

Quanto costa sanare le violazioni.

Il contribuente incorso in irregolarità fiscali può sanare la propria posizione ricorrendo al ravvedimento operoso: a fronte del pagamento spontaneo di quanto dovuto e degli interessi legali, è possibile beneficiare di una riduzione delle sanzioni, che viene modulata in maniera diversa a seconda della tempistica entro cui viene regolarizzata la violazione od omissione commessa. Quanto si può risparmiare?

Con il ravvedimento operoso è possibile regolarizzare omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali, beneficiando di una (più o meno consistente) riduzione delle sanzioni.

Ravvedimento operoso: che cos’è?

Il ravvedimento operoso è un istituto che, al fine di incentivare lo spontaneo adempimento dei doveri fiscali, consente al contribuente che è incorso in irregolarità di sanare la sua posizione dichiarando redditi ulteriori rispetto a quelli già dichiarati, eseguendo pagamenti omessi o eseguiti in misura insufficiente o, infine, assolvendo altri adempimenti che avrebbero dovuto porre in essere.

Il ricorso al ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, permette - a fronte del pagamento spontaneo di quanto dovuto e degli interessi legali - di beneficiare della riduzione delle sanzioni, riduzione che viene modulata in maniera diversa a seconda della tempistica entro cui viene regolarizzata la violazione/omissione commessa.

Per effetto delle modifiche apportate alla disciplina del ravvedimento operoso dal D.Lgs. n. 87 del 14 giugno 2024 - attuativo della riforma fiscale in materia di sanzioni - dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, si assisterà a una generale ridefinizione verso il basso delle sanzioni con una conseguente ripercussione sull’eventuale ravvedimento. Resta confermata l’applicazione dell’attuale disciplina per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024.

Chi può ricorrere al ravvedimento?

Il contribuente può ricorrere al ravvedimento operoso a condizione che la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.

In altri termini, se il tributo è amministrato dall'Agenzia delle Entrate (si pensi alle imposte sui redditi, all'IRAP e a IVIE/IVAFE) o se si tratta di tributi doganali e di accise, il ricorso al ravvedimento operoso è inibito non dal controllo fiscale ma dall’avviso bonario emesso a seguito di liquidazione automatica/controllo formale della dichiarazione o a seguito di atto impositivo (avviso di accertamento, di liquidazione, di recupero del credito d'imposta, di contestazione della sanzione, avviso di pagamento o cartella di pagamento).

Invece, per i tributi amministrati da enti impositori diversi (Comuni, Camere di commercio), il ravvedimento è inibito dal controllo fiscale, ad esempio dalla notifica di un questionario.

Quali sono le tipologie di ravvedimento?

Disciplina applicabile alle violazioni commesse fino al 31 agosto 2024

L’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 disciplina tre diverse forme di ravvedimento:

- la prima riguarda le violazioni sul ritardato versamento, con riduzione della sanzione da 1/10 a 1/5, a seconda di quando avviene il ravvedimento;

- la seconda inerisce alla generalità delle violazioni, con riduzione della sanzione da 1/9 del minimo a 1/5 del minimo, a seconda di quando avviene il ravvedimento;

- la terza è relativa alla dichiarazione tardiva, con riduzione della sanzione a 1/10 del minimo, possibile solo entro 90 giorni dal termine per la dichiarazione.

Norma di riferimento	Arco temporale	Riduzione sanzione	Ambito applicativo
art. 13, comma 1, lettera a)	Entro 30 giorni dalla violazione	1/10 del minimo	Solo tardivi versamenti
art. 13, comma 1, lettera a-bis)	Entro 90 giorni dalla violazione o dal termine di presentazione della dichiarazione	1/9 del minimo	Tutte le violazioni
art. 13, comma 1, lettera b)	Entro l’anno dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all'anno in cui è commessa la violazione	1/8 del minimo	Tutte le violazioni
art. 13, comma 1, lettera b-bis)	Entro 2 anni dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello in cui è commessa la violazione	1/7 del minimo	Tutte le violazioni
art. 13, comma 1, lettera b-ter)	Oltre 2 anni dalla violazione oppure oltre il termine della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello in cui è commessa la violazione	1/6 del minimo	Tutte le violazioni
art. 13, comma 1, lettera b-quater)	Se la sanatoria avviene dopo la constatazione della violazione nel PVC	1/5 del minimo	Tutte le violazioni su tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate, tributi doganali e accise, eccetto alcune sugli scontrini fiscali/corrispettivi
art. 13, comma 1, lettera c)	90 giorni dal termine	1/10 del minimo	Solo tardiva dichiarazione

Disciplina applicabile alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024

Intervenendo sull'art. 13, D.Lgs. n. 472/1997sono state modificate:

- la lettera b-bis), consentendo la riduzione a 1/7 del minimo anche se la regolarizzazione di errori od omissioni avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione, oppure oltre un anno dall’omissione o dall’errore se non sono previste dichiarazioni periodiche;

- la lettera b-ter), che consente di ridurre la sanzione a 1/6 del minimo dopo la comunicazione dello schema di atto impugnabile dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, nella fase di contraddittorio obbligatorio prevista dallo Statuto del contribuente (

art. 6-bis, comma 3, legge n. 212/2000), non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione;

- la lettera b-quater), riguardo all’ipotesi che consente di ridurre la sanzione a 1/5 del minimo, operante se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la constatazione della violazione. Si precisa che, per avere tale riduzione, non deve essere stata inviata comunicazione di adesione al verbale di constatazione e, comunque, la regolarizzazione deve avvenire prima della comunicazione dello schema di atto inviato nella fase di contraddittorio preventivo;

- la lettera c), eliminando l’ipotesi di riduzione a 1/10 del minimo della sanzione prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia IVA, nel caso di presentazione con ritardo non superiore a trenta giorni. Si prevede quindi la riduzione della sanzione a 1/10 del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni.

Sono inoltre state introdotte:

- una nuova lettera b-quinquies), che prevede la riduzione a 1/4 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto inviato nella fase di contraddittorio preventivo relativo alla violazione constatata con verbale, ma senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione;

- il nuovo comma 2-bis in base al quale, se la sanzione è calcolata con le regole sul concorso di violazioni e continuazione (art. 12), la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione. La sanzione unica su cui applicare la percentuale di riduzione può essere calcolata anche mediante l’utilizzo delle procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle Entrate. Se la regolarizzazione avviene dopo il verificarsi degli eventi indicati al comma 1, lettere b-ter), b-quater) e b-quinquies ), si applicano le percentuali di riduzione ivi contemplate;

- il nuovo comma 2-ter il quale prevede che la riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a 90 giorni.

Cumulo giuridico e continuazione

Un contribuente omette di fatturare varie operazioni, commettendo così tre dichiarazioni infedeli (IVA, imposte sui redditi e IRAP) e plurime violazioni sulla fatturazione (art. 6, D.Lgs. n. 471/1997).

Il cumulo opera limitatamente al singolo tributo e al singolo anno, quindi tra le violazioni sulla fatturazione e tra queste ultime e la sola infedele dichiarazione IVA.

Supponendo che nel 2025 ci siano le violazioni sulla fatturazione, recepite nelle dichiarazioni da presentare nel 2026 e che il ravvedimento avvenga dopo 90 giorni dal termine per le dichiarazioni da presentare nel 2026 ma nei termini della lettera b), sarà necessario, oltre a presentare la dichiarazione integrativa:

- per il modello Redditi 2026 (inerente all’anno 2025), pagare imposte, interessi legali e sanzioni del 50% ridotte a 1/8 (art. 13, comma 1, lettera b, D.Lgs. n. 472/1997);

- per il modello IRAP 2026 (inerente all’anno 2025), pagare imposte, interessi legali e sanzioni del 50% ridotte a 1/8 (art. 13, comma 1, lettera b, D.Lgs. n. 472/1997);

- per l’IVA, correggere le fatture e pagare imposte, interessi legali e sanzioni del 62,5% ridotte a 1/7 ex art. 13, comma 1, lettera b-bis, e comma 2, D.Lgs. n. 472/1997(la violazione più grave è la dichiarazione infedele con sanzione del 50% che viene aumentata di 1/4, aumento minimo da cumulo; inoltre, onde individuare la corretta riduzione della sanzione si retroagisce al momento della prima viola- zione, cioè quella sulla fatturazione).

Ravvedimento operoso	Violazioni commesse entro il 31 agosto 2024	Violazioni commesse dal 1° settembre 2024
Entro 30 giorni	1/10	1/10
Entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, o, se si tratta di errori commessi in dichiarazione entro 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione l’errore è stato commesso	1/9	1/9
Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’errore	1/8	1/8
Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista la dichiarazione periodica, entro 2 anni dall’errore	1/7
Oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre 1 anno dall'errore		1/7
Oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre 2 anni dall'errore	1/6
Dopo la comunicazione dello schema di atto impugnabile dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, nella fase di contraddittorio obbligatorio prevista dallo Statuto del contribuente non preceduto da PVC, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione		1/6
Dopo l'emissione di PVC	1/5
Dopo l'emissione di PVC senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto impugnabile dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria		1/5
Dopo la comunicazione dello schema di atto impugnabile dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, relativo alla violazione costatata con PVC, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione		1/4
Ravvedimento entro 90 giorni dalla violazione (solo tardiva dichiarazione)	1/10	1/10

Ravvedimento parziale

Il D.L. n. 34/2019(decreto Crescita), convertito in legge n. 58/2019 , ha introdotto un nuovo art. 13-bis che, ponendosi come norma di interpretazione autentica del precedente art. 13, ammette esplicitamente la possibilità di un ravvedimento parziale o frazionato,

Il ravvedimento parziale è ammesso soltanto solo per i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate; ne sono esclusi quindi ad esempio i tributi locali e i diritti camerali.

Ravvedimento frazionato

Il contribuente può ravvedersi in modo frazionato, purché nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) dell'art. 13, comma 1 del D.Lgs. n. 472/1997.

Nel caso in cui l’imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all'integrale tardivo versamento. Gli interessi legali spettano comunque per l'intero periodo del ritardo.

La riduzione della sanzione da ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso.

Per effetto dell'art. 13-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, nel caso di versamento tardivo dell'imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.

Come effettuare i versamenti del ravvedimento?

I versamenti da ravvedimento operoso devono avvenire secondo le modalità proprie del tributo o delle ritenute in considerazione (ossia utilizzando, a seconda dei casi, il modello di versamento F24, il modello di versamento F23 o il bollettino postale).

Per i versamenti occorre utilizzare:

- il modello F24 per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l’IVA, l’IRAP e l’imposta sugli intrattenimenti;

- il modello F23 per l’imposta di registro e gli altri tributi indiretti;

- il modello F24 Elide per tributi, sanzioni e interessi, connessi alla registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili;

- il modello F24 Elide per l’imposta ipotecaria, le tasse ipotecarie, l’imposta di bollo e le sanzioni, dovuti in relazione ai servizi di aggiornamento dei registri immobiliari e al rilascio di certificati e copie.

Le somme possono essere compensate con crediti disponibili.

Oltre al pagamento delle sanzioni ridotte e dell'imposta, occorre versare gli interessi al tasso legale.

Gli interessi legali maturano giorno per giorno e si applicano all'importo dovuto a titolo di imposta, escluse le sanzioni.

Come si calcolano gli interessi legali

Questa la formula da utilizzare:

Tributo dovuto x Tasso legale annuo x Numero di giorni/365

In caso di variazione del tasso legale, il calcolo degli interessi deve essere effettuato pro rata temporis, sulla base dei tassi in vigore nei singoli periodi.

Ravvedimento operoso meno oneroso nel 2025

Sulla Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024 è stato pubblicato il D.M. 10 dicembre 2024, con cui il Ministero dell’Economia e delle finanze modifica il tasso d’interesse legale di cui all’art. 1284 c.c. riducendolo dal 5% al2% in ragione d’anno, a partire dal 1° gennaio 2025.

Per quel che concerne la compilazione del modello F24, gli interessi dovuti in caso di ravvedimento delle violazioni relative alla quantificazione e al pagamento di alcuni tributi devono essere esposti separatamente nel modello F24, utilizzando gli appositi codici tributo (Agenzia delle Entrate, risoluzione 22 maggio 2007 n. 109).

Nel caso di versamento di ritenute, invece, è necessario effettuare il versamento cumulativo delle stesse e dei relativi interessi (si indica dunque, per le ritenute e gli interessi, un unico codice tributo).

Cosa succede in caso di violazioni sui versamenti?

L’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997prevede l’applicazione della sanzione del 30% dell'importo non versato entro il termine per le violazioni relative ai versamenti, sanzione che:

- è pari al 15% se si tratta di ritardo non superiore a 90 giorni;

- è pari al 15% ridotto a 1/15 per giorno di ritardo se questo non supera i 14 giorni (ravvedimento sprint).

Ai fini della riduzione della sanzione, la violazione si considera commessa il giorno di scadenza del pagamento, non avendo rilievo il fatto che il pagamento insufficiente sia avvenuto in un giorno antecedente.

Se il termine per il versamento scade di sabato o in giorno festivo, questo slitta automaticamente al primo giorno lavorativo successivo. Di questo bisogna tenere conto ai fini del conteggio dei giorni di tardività, rilevante per gli interessi legali.

Cos’è il ravvedimento sprint

Per ravvedimento sprint si intende la sanatoria delle violazioni da ritardato versamento di tributi avvenuta con un massimo di 14 giorni di ritardo. Nel caso in cui il versamento di quanto dovuto avvenga con un ritardo massimo di 15 giorni rispetto alla scadenza prevista, la sanzione del 12,5% prevista dall’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997 è ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo.

Esempio di calcolo

Pagamento dovuto di 1.000 euro eseguito con due giorni di ritardo; il ravvedimento viene posto in essere entro i 30 giorni; la sanzione sarà pari a 1,67 euro, in quanto si applica la sanzione del 12,5% ridotta a 2/15 e poi a 1/10.

(1.000 x 12,5%) x 2/15 = 16,67 x 1/10 = 1,67

Cosa succede in caso di tardiva dichiarazione?

L’art. 13, comma 1, lettera c) del D.Lgs. n. 472/1997consente di regolarizzare l’omessa presentazione della dichiarazione mediante il pagamento della sanzione ridotta a un 1/10 del minimo edittale del minimo, se la presentazione della stessa avviene con un ritardo non superiore a 90 giorni.

Per quali altre violazioni si applica il ravvedimento?

Il ricorso all’istituto del ravvedimento operoso è ammesso per qualsiasi tipo di violazione tributaria, salvo diversa disposizione di legge, quindi si può spaziare dalle violazioni dichiarative (dichiarazione infedele, inesatta o incompleta), a quelle sulla fatturazione/registrazione delle operazioni ai fini IVA (errata fatturazione, errori nel reverse charge, indebita detrazione in sede di liquidazione periodica) sino alle illegittimità che riguardano le comunicazioni (si pensi al mancato invio della comunicazione delle liquidazioni periodiche).

Quali sono gli effetti penali del ravvedimento?

Il ravvedimento operoso ha rilevanza come causa di non punibilità del reato:

- per i delitti di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. n. 74/2000) e fraudolenta (articoli 2 e 3 del D.Lgs. n. 74/2000) se il contribuente, anche tramite ravvedimento operoso, entro il termine di presentazione della dichiarazione per l'anno successivo, ripresenta la dichiarazione correttamente, paga le imposte, le sanzioni ridotte e gli interessi legali e non è iniziato alcun controllo di natura penale o amministrativa, il reato non è punibile (art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000);

- per i delitti di omesso versamento IVA (in misura superiore a 250.000 euro), omesso versamento di ritenute (in misura superiore a 150.000 euro) e indebita compensazione di crediti non spettanti per un ammontare superiore a 50.000 euro (articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1 del D.Lgs. n. 74/2000), se il ravvedimento operoso viene effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i reati non sono punibili.

Per altre fattispecie penali come l’indebita compensazione di crediti inesistenti per un ammontare superiore a 50.000 euro (art. 10-quater, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000), il ravvedimento rappresenta una circostanza attenuante se posto in essere prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado e consente la diminuzione della pena sino alla metà.

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