Diritto di superficie a tempo, canoni rilevati come nell’affitto

Nell’ambito dell’istituto dell’adempimento collaborativo (cooperative compliance), con il provvedimento del 7 agosto scorso – che aggiorna quello del 10 gennaio 2025 in merito alle linee guida Tcf (Tax control framework) dei soggetti industriali – l’agenzia delle Entrate ha approvato le prime tre specifiche istruzioni in ordine alla mappatura dei rischi fiscali derivanti dai principi contabili applicati dal contribuente.

Tali istruzioni riguardano:

• «Recesso anticipato da un contratto di commodity swap: trattamento contabile e fiscale»;

• «Trattamento contabile, ai fini delle imposte sui redditi, del corrispettivo per la concessione del diritto di superficie»;

• «Emissione e chiusura di un prestito obbligazionario convertibile a tasso zero: trattamento contabile e fiscale».

Si tratta di schede elaborate dal tavolo tecnico istituito fra Entrate e Organismo italiano di contabilità (Oic) allo scopo di mappare i rischi derivanti dall’adozione dei principi contabili e i relativi effetti sulla tassazione.

Approfondiamo qui le problematiche contabili e fiscali della concessione temporanea del diritto di superficie a fronte di canoni periodici.

Il quadro civilistico

Il diritto di superficie, disciplinato dagli articoli 952 e seguenti del Codice civile, prevede che il proprietario possa «costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà». In caso di costituzione a tempo determinato, allo scadere del termine contrattuale il diritto di superficie si estingue e il proprietario del fondo diventa proprietario anche della costruzione eretta sullo stesso (articolo 953). Nell’ambito della concessione del diritto di superficie a titolo temporaneo, le parti possono prevedere un corrispettivo da versarsi in unica soluzione, in sede di costituzione, oppure il pagamento di un canone periodico.

Nel primo caso il trattamento contabile e fiscale per chi sostiene il costo sarà analogo a quello dell’acquisto di una immobilizzazione, per cui:

• se il superficiario costruirà sul terreno un fabbricato, il costo del diritto di superficie potrà essere considerato accessorio a quello della costruzione e dunque iscritto tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzato di conseguenza;

• se il terreno non è destinato ad alcuna costruzione, il diritto di superficie andrà iscritto tra le immobilizzazioni immateriali e ammortizzato secondo la durata contrattuale.

I canoni periodici

Il caso del canone periodico si presenta più problematico in quanto non è compiutamente trattato dai principi contabili nazionali. Da qui la necessità dei chiarimenti forniti dalla scheda n. 2 allegata al citato provvedimento del 7 agosto, la quale precisa che il trattamento contabile dei canoni derivanti dalla concessione di un diritto di superficie deve essere individuato in base ai principi generali dettati dall’Oic 11 («Finalità e postulati del bilancio d’esercizio»), circa la possibilità di applicare in via analogica le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa.

A tale proposito, il principio contabile Oic 12 («Composizione e schemi del bilancio d’esercizio»), in merito alla diversa ipotesi di costi sostenuti dal superficiario per canoni periodici corrisposti a terzi per la concessione del diritto di superficie su immobili, prevede l’iscrizione di tali oneri a conto economico nella voce “B8) - Per godimento di beni di terzi”, alla stessa maniera dei “canoni per la locazione di beni immobili” e dei “canoni per la locazione finanziaria di immobili” (paragrafo 65).

Vi è pertanto una sostanziale equiparazione, dal lato dei componenti di reddito negativi, tra gli effetti contabili prodotti dal diritto di superficie e quelli prodotti dalla locazione.

Ciò induce a ritenere corretta, anche dal lato dei componenti di reddito positivi, la rilevazione come “ricavi” (e non come plusvalenza) dei canoni periodici percepiti dal concedente per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, e non sembra del resto che venga richiamata la peculiare disciplina prevista dal principio Oic 34 (paragrafo A3 dell’appendice) in merito alla cessione delle licenze d’uso.

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